Sporządzenie remanentu jest niezbędne do prawidłowego ustalenia dochodu Twojego klienta za rok 2020

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów powinni na 31 grudnia sporządzić spis z natury. Powinni też dokonać wyceny nie później niż w terminie 14 dni od dnia jego zakończenia, aby nie naraźić się na sankcje.

 

Obowiązkiem każdego podatnika jest ustalenie dochodu. Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem z działalności gospodarczej a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych produkcji w toku, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Przede wszystkim spis z natury

Spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane:

  • imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy),
  • datę sporządzenia spisu,
  • numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury,
  • szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w rozporządzeniu w sprawie PKPiR,
  • jednostkę miary,
  • ilość stwierdzoną w czasie spisu,
  • cenę w złotych i groszach za jednostkę miary,
  • wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową,
  • łączną wartość spisu z natury oraz
  • klauzulę „Spis zakończono na pozycji...”,
  • podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników).

Przedsiębiorca może korzystać z takiego samego wzoru arkusza spisu z natury, którego używają jednostki prowadzące księgi rachunkowe. Obowiązkiem podatnika sporządzającego spis z natury jest przeprowadzenie go w sposób staranny i trwały. Trzeba też wycenić spis nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.

Poniżej przedstawiamy opis pozycji, które muszą być objęte spisem z natury na 31 grudnia, oraz sposób ich wyceny.

Tabela 1. Zasady wyceny spisu z natury u podatnika prowadzącego PKPiR

Przedmiot spisu

Opis

Zasady wyceny

Towary handlowe

Wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ceny zakupu lub nabycia albo ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Materiały (surowce) podstawowe

Materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu. Do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania – puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.

Ceny zakupu lub nabycia albo ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Materiały (surowce) pomocnicze

Materiały niebędące materiałami podstawowymi, które są zużywane w związku z działalnością gospodarczą i bezpośrednio oddają wyrobowi swoje właściwości.

Ceny zakupu lub nabycia albo ceny rynkowe z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia.

Półwyroby

Niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji, które mogą być przedmiotem magazynowania lub obrotu.

Koszty wytworzenia

Produkcja w toku

Niegotowe jeszcze produkty własnej produkcji niebędące przedmiotem obrotu lub magazynowania, również wykonywane roboty, usługi przed ich ukończeniem.

Koszty wytworzenia

Wyroby gotowe

Wyroby własnej produkcji, których proces przerobu został całkowicie zakończony, wykonane usługi, prace naukowo-badawcze, prace projektowe, geodezyjno-kartograficzne, zakończone roboty, w tym także budowlane.

Koszty wytworzenia

Braki

Nieodpowiadające wymaganiom technicznym wyroby własnej produkcji, całkowicie wykończone bądź też doprowadzone do określonej fazy produkcji; brakami są również towary handlowe, które na skutek uszkodzenia lub zniszczenia w czasie transportu bądź magazynowania utraciły częściowo swą pierwotną wartość.

Koszty wytworzenia

Odpady

Materiały, które na skutek procesów technologicznych lub zniszczenia albo uszkodzenia utraciły całkowicie swą pierwotną wartość użytkową.

Wartość wynikająca z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Pamiętać też należy, że spisem z natury należy objąć:

  • księgarnie i antykwariaty księgarskie – jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne,
  • działalność kantorową – niesprzedane wartości dewizowe, od 15 września 2018 r. zniesiono obowiązek obejmowania spisem z natury rzeczy zastawionych pod udzielane pożyczki, jeśli podatnik prowadzi działalność kantorową,
  • działy specjalne produkcji rolnej – niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz liczbę zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.
  • Ważne

Obce towary trzeba ująć w spisie. Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Przy czym towary obce nie podlegają wycenie. Wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Trzeba też pamiętać o kilku zasadach, które obowiązują w szczególnych sytuacjach. A mianowicie:

  • niesprzedane wartości dewizowe – należy wyceniać według ceny zakupu, jednak w wysokości nie wyższej niż kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski w dniu kończącym rok podatkowy,
  • produkcja niezakończona przy działalności usługowej i budowlanej – musi być wyceniana według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej,
  • produkcja zwierzęca – powinna zostać wyceniona według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, z uwzględnieniem gatunku, grupy i wagi zwierząt.
  • Ważne

Przy ustalaniu dochodu za 2020 rok nie obowiązują regulacje dotyczące konieczności dokonania korekty kosztów w związku z brakiem zapłaty za zakupione towary lub materiały. Regulacje te (art. 24d ustawy o PIT) należy jedynie uwzględnić, jeśli jest dokonywana korekta zeznań podatkowych za lata 2013–2015.

Jeśli podatnik przyjmuje do wyceny towarów wartość w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo w przypadku produktów (w tym niezakończonych) wartości niższe od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Spis z natury w księdze podatkowej

Spis z natury, sporządzony na 31 grudnia, ma ogromne znaczenie dla prawidłowości ustalenia dochodu za 2020 rok. Dlatego też rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zobowiązuje podatników do wpisania wyników spisu do księgi według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z księgą.

Spis z natury stanowi w tym przypadku ostatnią pozycję księgi, nie podlega jednak sumowaniu z pozostałymi zapisami. Ujmuje się go w ostatniej pozycji, tj. za rocznym podsumowaniem poszczególnych kolumn księgi. Spis ten stanowi zatem ostatni zapis w księdze podatkowej danego roku. Trzeba go uwzględnić przy wyliczaniu dochodu. W praktyce przyjęło się wpisywać wartość spisu w księdze w kolumnie 10 „Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu”.

W przypadku gdy na dzień jego przeprowadzenia podatnik nie posiada składników majątku podlegających ujęciu w tym spisie, wówczas do księgi podatkowej wpisuje informację o następującej treści: remanent końcowy na 31 grudnia 2020 r. wynosi 0 zł.

Taki sposób ujęcia wyników spisu potwierdza interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 kwietnia 2009 r., nr IBPBI/1/415–156/09/ ZK. Organ podatkowy wyjaśnił, iż spis z natury stanowi pierwszą pozycję księgi, nie podlega jednak sumowaniu z pozostałymi zapisami.

W praktyce nie jest też kwestionowane ujęcie w innej kolumnie, może to być np. 15 – szczególnie w przypadku komputerowego prowadzenia księgi podatkowej, gdzie ujęcie spisu z natury w kolumnie 10 może okazać się problemem, gdyż program komputerowy może automatycznie sumować wszystkie wartości wpisane do tej kolumny.

Z zasady spis z natury musi być ujęty w księdze według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników.

Spis z natury sporządzony na koniec 2020 roku będzie stanowił jednocześnie spis z natury na 1 stycznia 2021 r. Pamiętajmy, że wartość tego spisu też należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pierwszą pozycję tej księgi.

Należy jednak podkreślić, że samo wpisanie do księgi przychodów i rozchodów nie oznacza bezpośredniego zaliczenia do kosztów wartości towarów zakupionych przed rozpoczęciem działalności. Wartość tego spisu wpłynie dopiero na dochód (jako różnica remanentu początkowego i końcowego), który będzie ustalany po zakończeniu kolejnego roku podatkowego.

Remanent początkowy będzie miał wpływ na koszty dopiero przy obliczaniu dochodu z działalności (poprzez uwzględnienie różnicy stanów remanentów: początkowego i końcowego). Po wpisaniu wartości spisu z natury do księgi najlepiej będzie podkreślić tę pozycję – pozwoli to uniknąć błędu przy sumowaniu kosztów.

Rozliczenie kosztów zakupu w spisie z natury

Podatnicy, którzy kupują materiały oraz towary handlowe ponoszą dodatkowe koszty bezpośrednio z tymi zakupami związane, tzw. koszty uboczne zakupu. W takich sytuacjach przy ustalaniu dochodu do opodatkowania muszą w specjalny sposób rozliczyć też koszty zakupu. Jest to niezbędne do ustalenia w sposób prawidłowy wartości tych składników według ceny nabycia, a nie tylko zakupu (jeśli w cenie zakupu są one ujmowane w kolumnie 10, a uboczne koszty – w kolumnie 11).

Załącznik do rozporządzenia w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wskazuje, że w celu ustalenia wartości poszczególnych składników spisu z natury materiałów i towarów handlowych, według cen nabycia, należy ustalić procentowy wskaźnik kosztów ubocznych zakupu (kolumna 11) w stosunku do ogólnej wartości zakupu towarów handlowych i materiałów zewidencjonowanych w kolumnie 10. O tak ustalony wskaźnik podatnik podwyższy jednostkowy koszt zakupu, a następnie ustali wartość poszczególnych składników spisu z natury.

  • Przykład
Przykład

Ustalenie procentowego wskaźnika kosztów ubocznych

Podatnik w 2020 roku wpisał w kolumnie 10 wartość zakupionych towarów w kwocie 900.000 zł. Koszty zakupu wpisane w kolumnie 11 to kwota 65.000 zł. Zatem procentowy udział kosztów zakupu wynosi:

  • (65.000 x 100)/900.000 = 7,22%

(suma kosztów ubocznych zakupu przemnożona przez 100 i podzielona przez wartość zakupu).

Spis z natury na koniec 2020 roku wyniósł w cenach zakupu 85.000 zł. Po podwyższeniu o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu podatnik – przy ustalaniu dochodu w remanencie końcowym – wskaże kwotę:

  • 85.000 x 1,0722 = 91.137,00 zł

Wartość towarów będzie podwyższona zatem o 6.137 zł, czyli o 7,22% z kwoty 85.000 zł.

Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przewiduje jednak możliwość nieustalania wpływu kosztów zakupu na wartość remanentu końcowego. Zgodnie z pkt 20 załącznika podatnik może wycenić wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu, tj. bez podwyższenia tej ceny o wskaźnik kosztów ubocznych zakupu.

Prześledźmy inny wariant sytuacji opisanej w przykładzie powyżej.

  • Przykład
Przykład

Wycena wartości materiałów i towarów handlowych według cen zakupu

Podatnik w 2020 roku wpisał w kolumnie 10 wartość zakupionych towarów w kwocie 900.000 zł. Koszty zakupu wpisane w kolumnie 11 to kwota 65.000 zł. Spis z natury na koniec 2019 roku wyniósł w cenach zakupu 85.000 zł.

Podatnik, ustalając dochód, zaliczy kwotę kosztów ubocznych zakupu w całości do kosztów działalności, natomiast jako remanent końcowy wskaże kwotę 85.000 zł.

Podsumowanie kolumn

Podatnik, chcąc zamknąć po zakończeniu roku podatkowego podatkową księgę, musi podsumować w niej kolumny, wpisać do niej spis z natury oraz ustalić dochód za dany rok podatkowy. Jednak ani ustawa o PIT, ani rozporządzenie w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów nie określają terminu, w którym podatnik powinien to zrobić. Z czynnościami tymi nie należy jednak zwlekać. Roczne podsumowanie kolumn powinno być sporządzone po zaksięgowaniu w poszczególnych kolumnach wszystkich operacji gospodarczych dotyczących danego roku, tj. na koniec roku podatkowego.

Ostatecznym terminem rocznego podsumowania zapisów księgi jest dzień złożenia zeznania podatkowego za dany rok. Dane wynikające z rocznego podsumowania zapisów księgi są bowiem konieczne do ustalenia dochodu dla obliczenia podatku dochodowego. Oznacza to, że podsumowanie kolumn księgi podatkowej za 2020 rok powinno być sporządzone najpóźniej do 30 kwietnia 2021 r. Miejmy nadzieję, że okoliczności, które spowodowały w 2020 r. przedłużanie terminów za 2019, już nie powtórzą się. Sposób rocznego podsumowania kolumn podatkowej księgi uzależniony jest od tego, czy podatnik sumował narastająco od początku roku, czy odrębnie za każdy miesiąc.

Jeżeli podatnik sumował kolumny narastająco od początku roku, tj.:

  • po zakończeniu miesiąca wpisy dokonane w danym miesiącu podkreślał, a dane z kolumn od 7 do 14 sumował,
  • wynikłe z tego podsumowania kwoty podkreślał,
  • pod podsumowaniem danego miesiąca wpisywał w poszczególnych kolumnach sumy od początku roku do miesiąca poprzedzającego dany miesiąc,
  • w kolejnej pozycji wpisywał w poszczególnych kolumnach sumę od początku roku

to po zakończeniu grudnia otrzymał roczne podsumowanie każdej z wymienionych kolumn.

Jeżeli jednak podatnik nie podsumowywał zapisów kolejnych miesięcy narastająco od początku roku, wówczas po zakończeniu roku powinien na oddzielnej stronie w księdze sporządzić zestawienie roczne. W tym celu powinien wpisać do właściwych kolumn sumy z poszczególnych miesięcy, a następnie je dodać.

Ustalenie dochodu z działalności

W celu ustalenia dochodu osiągniętego w roku podatkowym na oddzielnej stronie księgi trzeba:

1)  ustalić wartość osiągniętego przychodu w roku podatkowym (kolumna 9);

2)  ustalić wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów w sposób następujący:

a)  do wartości spisu z natury na początek roku podatkowego doliczyć wartość zakupu towarów handlowych (materiałów) z kolumn 10 i 11, a następnie pomniejszyć o wartość spisu z natury, sporządzonego na koniec roku podatkowego,

b)  kwotę wynikającą z tego obliczenia powiększyć o kwotę wydatków z kolumny 14 oraz pomniejszyć o wartość wynagrodzeń w naturze w tej części, w której wydatki (koszty) związane z wynagrodzeniami w naturze zostały zaksięgowane w innych kolumnach księgi przychodów i rozchodów (np. w gastronomii koszty zakupu materiałów i towarów handlowych, zużytych do przygotowania posiłków dla pracowników, zostały wpisane w kolumnie 10);

3)  wartość osiągniętego przychodu (kolumna 9) pomniejszyć o wysokość poniesionych w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodu, obliczonych zgodnie z objaśnieniami zawartymi w pkt 2; wynikająca z tego obliczenia różnica stanowi kwotę dochodu osiągniętego w roku podatkowym.

  • Przykład
Przykład

Ustalenie dochodu

W przypadku przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów ostatnią czynnością w roku podatkowym jest wpisanie do księgi obliczenia dochodu, np. według następującego wzoru:

1. Przychód (kolumna 9) 259.000,00 zł.

2. Wysokość kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku podatkowym:

  • wartość spisu z natury na początek roku podatkowego 18.000,00 zł,
  • plus wydatki na zakup towarów handlowych i materiałów (kolumna 10) 172.500,00 zł,
  • plus wydatki na koszty uboczne zakupu (kolumna 11) 8.200,00 zł,
  • minus wartość spisu z natury na koniec roku podatkowego 23.000,00 zł,
  • plus kwota pozostałych wydatków (kolumna 13) 53.000,00 zł.

Razem koszty uzyskania przychodu 238.700,00 zł.

3. Ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym:

  • przychód (pkt 1) 259.000,00 zł,
  • minus koszty uzyskania przychodów (pkt 2) 238.700,00 zł.

Dochód (a–b) 20.300,00 zł.

Spis z natury u ryczałtowca

Ustawa z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nakazuje w art. 20 także sporządzenie spisu przez podatników, którzy wybrali opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Spis ten ma jednak tu znaczenie porządkowe, jeśli działalność gospodarcza jest w kolejnych latach opodatkowana w ten sposób.

Nie ma on wpływu na wysokość opodatkowania, ponieważ w przypadku ryczałtu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów.

Nabiera jednak szczególnego znaczenia, gdy w kolejnym roku kalendarzowym podatnik wybierze opodatkowanie na zasadach ogólnych. Wtedy bowiem wartość spisu z natury będzie podlegała spisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów na 1 stycznia i będzie miała znaczenie przy ustaleniu dochodu za kolejny rok.

Spis z natury u ryczałtowca dotyczy towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków.

Podatnik tu również wycenia towary i inne składniki majątku objęte spisem z natury według cen zakupu albo cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu, a także gdy nie jest możliwe ustalenie ceny zakupu najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury.

Ponadto podatnik jest obowiązany wpisać do ewidencji spis z natury według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie to powinno być przechowywane łącznie z ewidencją.

Autor: dr Katarzyna Trzpioła wieloletni praktyk, wykładowca na Wydziale Zarządzania UW