Orzecznictwo NSA w sprawach karuzel VAT – kiedy podatnik działa w dobrej wierze?

Karuzela VAT nie oznacza automatycznie winy przedsiębiorcy. NSA wskazuje, kiedy fiskus musi udowodnić brak dobrej wiary

Udział przedsiębiorcy w łańcuchu dostaw, w którym jeden z podmiotów dopuścił się oszustwa podatkowego, nie oznacza automatycznie utraty prawa do odliczenia podatku VAT. To jedna z najważniejszych zasad wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W praktyce jednak granica pomiędzy nieświadomym uczestnictwem w transakcji objętej oszustwem a brakiem należytej staranności pozostaje przedmiotem licznych sporów z organami podatkowymi.

Szczególne znaczenie ma ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi element mechanizmu wyłudzania VAT. Nie wystarczy samo wykazanie, że w łańcuchu handlowym występował tzw. znikający podatnik. Fiskus musi również zbadać konkretne okoliczności działalności przedsiębiorcy, charakter transakcji i jego relacje z kontrahentami.

O czym powinien pamiętać przedsiębiorca?

Sam fakt wystąpienia oszustwa VAT w łańcuchu dostaw nie przesądza o odpowiedzialności wszystkich uczestników.
Organy podatkowe muszą wykazać, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.
Weryfikacja kontrahenta w rejestrze VAT i VIES jest ważna, ale nie zawsze wystarczająca.
Dobra wiara wymaga oceny całokształtu okoliczności gospodarczych, a nie wyłącznie formalnych dokumentów.
Prawo do odliczenia VAT może zostać zakwestionowane, jeśli przedsiębiorca zignorował istotne sygnały ostrzegawcze.

Spis treści

Karuzela VAT nie oznacza automatycznie winy przedsiębiorcy. Co musi udowodnić fiskus?

Karuzele podatkowe VAT polegają na organizowaniu pozornie legalnego obrotu towarami lub usługami w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Mechanizm często wykorzystuje kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw, w tym przedsiębiorstwa rzeczywiście prowadzące działalność gospodarczą. Charakterystycznym uczestnikiem jest znikający podatnik, który nie odprowadza należnego VAT, mimo że wystawia faktury i pobiera podatek od nabywców.

Pozostali uczestnicy łańcucha mogą występować jako bufory, brokerzy lub podmioty dokonujące transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie każdy z nich musi jednak wiedzieć o przestępczym charakterze całego mechanizmu.

Właśnie dlatego w postępowaniach dotyczących karuzel VAT istotne jest rozróżnienie dwóch sytuacji: świadomego uczestnictwa w oszustwie oraz nieświadomego przeprowadzenia rzeczywistej transakcji z kontrahentem, który dopuścił się nieprawidłowości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem ustawowych ograniczeń. Z kolei art. 88 ustawy określa przypadki, w których odliczenie nie przysługuje.

W przypadku oszustw karuzelowych znaczenie ma również unijna zasada, zgodnie z którą podatnik nie może korzystać z prawa do odliczenia, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem VAT.

Dobra wiara podatnika – kiedy przedsiębiorca zachowuje prawo do odliczenia VAT?

Dobra wiara nie jest automatycznym przywilejem wynikającym z samego prowadzenia działalności gospodarczej. Jej ocena zależy od konkretnych okoliczności transakcji. Przedsiębiorca powinien działać racjonalnie, zachowywać standardy bezpieczeństwa handlowego i reagować na sytuacje, które mogą wskazywać na nieuczciwość kontrahenta.

Kluczowe znaczenie ma test świadomości podatnika: czy wiedział albo przy zachowaniu wymaganej staranności powinien był wiedzieć, że transakcja jest związana z oszustwem podatkowym?

Nie można jednak wymagać od każdego przedsiębiorcy prowadzenia dochodzenia porównywalnego z kontrolą organów ścigania. Obowiązki weryfikacyjne muszą być proporcjonalne do charakteru działalności, rodzaju towaru, skali obrotów i okoliczności zawierania umów.

W ocenie dobrej wiary znaczenie mają między innymi:

rzeczywisty przebieg dostawy i możliwość potwierdzenia jej wykonania;
sposób nawiązania współpracy z kontrahentem;
warunki cenowe i handlowe;
sposób organizacji transportu oraz magazynowania;
historia działalności i wiarygodność partnera biznesowego;
reakcja przedsiębiorcy na nietypowe okoliczności transakcji.

Jeżeli przedsiębiorca nabył towar rzeczywiście, zapłacił za niego, dysponuje dokumentacją i nie miał obiektywnych powodów, aby podejrzewać oszustwo, samo ujawnienie nieprawidłowości u innego uczestnika łańcucha nie powinno automatycznie pozbawiać go prawa do odliczenia.

Najnowsze orzecznictwo NSA 2025–2026. Jak sądy oceniają należytą staranność?

W orzecznictwie NSA utrzymuje się podejście, zgodnie z którym ocena dobrej wiary nie może ograniczać się do formalnego sprawdzenia dokumentów. Sądy analizują rzeczywisty przebieg transakcji, zachowanie przedsiębiorcy oraz jego miejsce w całym łańcuchu dostaw.

Istotnym przykładem jest wyrok NSA z 6 czerwca 2025 r., sygn. I FSK 454/22. Sąd podkreślił, że samo sprawdzenie kontrahenta w systemie VIES oraz potwierdzenie posiadania przez niego koncesji nie przesądza o zachowaniu dobrej wiary. Istotne są również konkretne warunki współpracy i okoliczności nabycia towaru. W rozpatrywanej sprawie znaczenie miały między innymi nietypowe warunki płatności, sposób nawiązania współpracy i charakter dostaw.

Warto przywołać także wyrok NSA z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 1881/17. Sąd wskazał na konieczność analizy szerszego mechanizmu oszustwa, a nie tylko relacji podatnika z bezpośrednim kontrahentem. Ustalenie świadomości uczestnika łańcucha powinno uwzględniać zarówno jego własne działania, jak i cechy całego mechanizmu karuzelowego.

W 2026 r. istotne są również rozstrzygnięcia dotyczące granic ochrony podatnika:

Wyrok NSA z 10 czerwca 2026 r., I FSK 1321/23 – sąd wskazał, że odmowa odliczenia VAT jest możliwa, gdy obiektywne okoliczności dowodzą, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o udziale w oszustwie. Nie jest przy tym konieczne odtworzenie pełnego, zamkniętego łańcucha transakcji.
Wyrok NSA z 10 czerwca 2026 r., I FSK 1177/23 – dotyczył sytuacji podatnika występującego jako bufor lub broker w łańcuchu objętym oszustwem. Istotne jest ustalenie, czy wiedział lub powinien był wiedzieć o przestępczym celu obrotu.
Wyrok NSA z 7 maja 2026 r., I FSK 566/23 – wskazuje na brak ochrony wynikającej z dobrej wiary w przypadku świadomego udziału w obrocie karuzelowym i braku należytej staranności.

Z tych rozstrzygnięć wynika ważny wniosek: NSA nie ustanawia automatycznej ochrony dla przedsiębiorców uczestniczących w rzeczywistym obrocie. Jednocześnie nie pozwala utożsamiać samego wystąpienia oszustwa w łańcuchu dostaw z wiedzą podatnika o jego przestępczym charakterze.

Samo sprawdzenie kontrahenta nie wystarczy. Jakie sygnały powinny zaniepokoić przedsiębiorcę?

W praktyce gospodarczej przedsiębiorcy często traktują potwierdzenie rejestracji VAT jako podstawowy dowód bezpieczeństwa współpracy. Tymczasem rejestracja kontrahenta nie przesądza o jego rzeczywistej wiarygodności ani o legalności konkretnej transakcji.

Ryzyko może wynikać z wielu okoliczności, które analizowane łącznie powinny wzbudzić uzasadnione wątpliwości. Przykładem są ceny znacząco odbiegające od rynkowych, brak możliwości bezpośredniego kontaktu z dostawcą, nieuzasadnione pośrednictwo kilku podmiotów czy nietypowe warunki płatności.

Szczególnej uwagi wymagają:

propozycje transakcji z wyjątkowo wysoką marżą bez uzasadnienia ekonomicznego;
żądanie zapłaty na rachunek podmiotu niebędącego stroną umowy;
brak informacji o pochodzeniu towaru;
częste zmiany kontrahentów i miejsc dostawy;
presja na szybkie zawarcie umowy bez standardowej dokumentacji;
brak rzeczywistego kontaktu z osobami odpowiedzialnymi za realizację zamówienia.

Ważne jest jednak, aby nie traktować pojedynczej nietypowej okoliczności jako automatycznego dowodu uczestnictwa w oszustwie. Znaczenie ma ich wzajemne powiązanie oraz to, czy przedsiębiorca miał realną możliwość rozpoznania ryzyka.

Ciężar dowodu w sprawach karuzel VAT. Czy fiskus może opierać się na domysłach?

Jednym z najważniejszych problemów w sporach dotyczących karuzel VAT jest sposób prowadzenia postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przedstawienia schematu oszustwa i wskazania, że kontrahent podatnika uczestniczył w nieprawidłowościach.

Powinny zgromadzić i ocenić materiał dowodowy pozwalający ustalić, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Znaczenie mają w szczególności zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, dotyczące obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, zebrania materiału dowodowego oraz jego oceny.

Nie oznacza to, że organy muszą udowodnić świadomość podatnika bezpośrednim dowodem, takim jak korespondencja potwierdzająca udział w oszustwie. Wnioski mogą wynikać również z całokształtu obiektywnych okoliczności. Nie mogą jednak opierać się wyłącznie na przypuszczeniach lub odpowiedzialności zbiorowej za działania innych podmiotów.

Dla przedsiębiorcy istotne jest również rozróżnienie odpowiedzialności podatkowej od odpowiedzialności karnej. Odmowa prawa do odliczenia VAT nie jest automatycznie równoznaczna ze stwierdzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego.

Jak przedsiębiorca może udokumentować dobrą wiarę i zabezpieczyć prawo do VAT?

W przypadku kontroli podatkowej dokumentacja handlowa może mieć decydujące znaczenie dla wykazania, że przedsiębiorca działał racjonalnie i nie miał podstaw do podejrzeń. Samo oświadczenie o uczciwych intencjach nie zastąpi dowodów potwierdzających rzeczywisty przebieg współpracy.

Dlatego procedury weryfikacji kontrahentów powinny być dostosowane do profilu działalności firmy, wartości transakcji i poziomu ryzyka branżowego.

Przedsiębiorca powinien w szczególności:

weryfikować status VAT i dane rejestrowe kontrahentów;
przechowywać umowy, zamówienia, faktury i potwierdzenia płatności;
dokumentować transport, odbiór oraz magazynowanie towarów;
archiwizować korespondencję dotyczącą ustaleń handlowych;
analizować ekonomiczne uzasadnienie cen i warunków dostaw;
dokumentować dodatkowe czynności sprawdzające w przypadku pojawienia się sygnałów ostrzegawczych.

Warto również wprowadzić wewnętrzną procedurę należytej staranności, określającą zakres weryfikacji nowych dostawców i sposób reagowania na nietypowe transakcje.

Wniosek dla przedsiębiorców jest istotny: dobra wiara nie polega na samym braku wiedzy o oszustwie, lecz również na racjonalnym zachowaniu w konkretnych warunkach gospodarczych. Orzecznictwo NSA wskazuje, że fiskus musi wykazać związek pomiędzy obiektywnymi okolicznościami transakcji a świadomością podatnika lub możliwością rozpoznania oszustwa. Z drugiej strony przedsiębiorca nie może ignorować sygnałów ostrzegawczych i ograniczać weryfikacji do sprawdzenia numeru VAT. W sporach o karuzele podatkowe właśnie jakość dokumentacji, rzeczywisty przebieg dostaw i udowodnienie należytej staranności mogą przesądzić o zachowaniu prawa do odliczenia podatku.